Les apports réalisés lors de la constitution du GFA sont exonérés de tout droit d'enregistrement y compris les apports à titre onéreux d'immeubles effectués à l'occasion de la constitution du groupement (BOI-ENR-AVS-40-30, n° 110).

Il faut néanmoins prévoir les honoraires du rédacteur des statuts, les frais d'annonces légales et ceux du dépôt au greffe.

Par ailleurs, les apports d'immeubles, s'il en existe, peuvent générer des plus-values imposables chez les apporteurs.

Si le GFA est constitué par apports de numéraires destinés à être investis dans l'acquisition d'immeubles ruraux, cette acquisition génère également des coûts : honoraires notariés et droits de mutation d'immeubles (généralement 5,81 %).

Cette interdiction n'est pas propre aux GFA mais concerne en général toutes les sociétés civiles (article 1841 du code civil).

Elle signifie que la recherche des investisseurs ne peut se faire selon des modalités assimilables à une offre au public de titres financiers telle que définie à l'article L 411-1 du code monétaire et financier.

L'offre au public est définie comme une communication, quelle qu'en soit la forme, comportant des informations suffisantes sur les conditions de l'offre pour mettre un investisseur en mesure de décider d'acheter ou de souscrire des titres financiers. Elle inclut également les placements de titres financiers par des intermédiaires financiers.

Toutefois, l'article L 411-2 du code monétaire et financier exclut, notamment, de cette définition l'offre qui s'adresse à un cercle restreint d'investisseurs agissant pour leur propre compte. Le |« cercle restreint » est composé de personnes, autres que des investisseurs qualifiés, dont le nombre est inférieur à 150 (article D 411-4 du code monétaire et financier).

Voir également : Réglement général de l'autorité des marchés financiers, livre II.

Selon l'article R 322-1 du code rural et de la pêche maritime, la superficie totale des exploitations appartenant à un même groupement foncier agricole ne peut être supérieure à trente fois la surface minimale d'assujettissement définie en application de l'article L. 722-5-1.
Pour l'appréciation des superficies, sont notamment exclus les bois, les forêts, les terres à vocation forestière, les étangs et les landes.

Cette condition, héritée des groupements agricoles fonciers créés par la loi de 1962, n'a jamais été très clairement justifiée.

Elle semble inspirée par la crainte d'une gestion du capital foncier incompatible avec le modèle de l'exploitation familiale à responsabilité personnelle.

Si certaines personnes morales ont été progressivement admises dans le capital des GFA (les SAFER – article L 322-2 CRPM – , certains investisseurs institutionnels comme les compagnies d'assurance, et plus récemment – loi du 13 octobre 2014 – les sociétés coopératives agricoles et les SICA – article L 322-3 CRPM), c'est à la condition de ne pas détenir ni exercer un pouvoir de gestion ou de direction.

Lorsqu'il existe des associés personnes morales, l'ensemble des biens ruraux du groupement doit être donné à bail et (sauf SAFER) ce bail doit être à long terme et consenti à un ou plusieurs associés du groupement (article L 322-3 CRPM et article L 322-11 CRPM). De plus, un droit de vote double doit être attribué aux associés personnes physiques (article L 322-10 CRPM).

À noter que les personnes morales, sans être associées, peuvent être gérantes d'un GFA, à condition que le GFA ne procède pas à l'exploitation de ses biens en faire-valoir direct (car, dans ce dernier cas, le gérant doit obligatoirement être un associé – article L 322-12 CRPM).

Non.

Les parts n'ouvrent droit aux avantages fiscaux en matière de droits de mutation à titre gratuit et d'impôt sur la fortune immobilière que si le GFA a été constitué et fonctionne conformément aux dispositions qui le régissent et si tous les biens à destination agricole du groupement ont été donné à bail rural à long terme ou à bail rural cessible hors du cadre familial.

En outre, les parts n'ouvrent droit aux avantages fiscaux qu'après deux années de détention, sauf lorsqu'elles sont détenues par les souscripteurs et résultent d'apports immobiliers à destination agricole effectués lors de la constitution du groupement (article 793.1.4°–c du CGI).

L'acte de donation ou la déclaration souscrite après le décès du défunt doit contenir tous renseignements utiles à la vérification de cette condition et mentionner la date du certificat nominatif des parts transmises ou la date à laquelle l'acquisition des parts par le donateur ou le défunt a été signifiée au groupement ou acceptée par celui-ci dans un acte authentique conformément à l'article 1690 du code civil (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-30, n° 80).

L'augmentation de capital par incorporation des comptes courants d'associés dans les deux ans qui ont précédé la transmission des parts n'est pas de nature à exclure ces dernières de l'exonération de DMTG prévue par le 4° du 1 de l'article 793 du CGI, dans la mesure où ces comptes courants avaient été constitués et alimentés dès la création du groupement et les sommes correspondantes immédiatement utilisées pour doter le groupement d'immeubles à destination agricole. Cette solution, justifiée dans un tel contexte, ne saurait être étendue à tous les cas d'augmentation de capital par incorporation des comptes courants d'associés. En effet, une telle extension conduirait à favoriser les investissements en numéraire, au risque d'inciter les contribuables qui souhaitent organiser la transmission de leur patrimoine à investir dans ces groupements. Or, la finalité du dispositif d'exonération des parts de GFA est de faciliter la mise à disposition de terres agricoles et non d'en faire un mode privilégié de transmission du patrimoine (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-30, n° 90).

Dans le passé, la loi excluait également des avantages fiscaux les parts de GFA ayant été détenues par les sociétés civiles de placement immobilier ou par une entreprise d’assurance ou de capitalisation. Cette exclusion a été supprimée par l'article 57 de la loi n° 2010-874 du 27 juillet 2010 de modernisation de l'agriculture.

Le bénéfice des avantages fiscaux est réservé aux GFA « répondant aux diverses caractéristiques des articles L. 322-1 à L. 322-21, L322-23 et L322-24 du code rural et de la pêche maritime » (article 793.1.4° du CGI). Ce qui renvoie notamment aux règles de constitution des groupements.

L'article L. 322-8 du CRPM prévoit que le capital du groupement est constitué « par des apports en propriété d'immeubles ou de droits immobiliers à destination agricole ou par des apports en numéraire ». Selon l'article L. 322-11 : « le GFA doit donner à bail les terres dont il est propriétaire lorsque son capital est constitué pour plus de 30 % par des apports en numéraires » (sauf GFA constitué entre parents ou alliés jusqu'au 4ème degré inclus). Et, selon l'article L. 322-13 : « lorsque le GFA est tenu de donner à bail ses biens sociaux, les apports en numéraire doivent faire l'objet d'investissements à destination du groupement dans le délai d'un an ».

C'est pourquoi, selon d'anciennes réponses ministérielles, les avantages fiscaux ne peuvent bénéficier aux parts de GFA issus de la transformation de sociétés constituées sous une autre forme que si ces parts sont représentatives d'apports immobiliers à destination agricole

RM Geoffroy, JO Sénat 16 janvier 1980, p. 79, n° 19207 : Dans l'hypothèse où le groupement foncier agricole donne tous ses biens à bail à long terme et où les parts de la société transformée sont détenues depuis plus de deux ans, l'exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue à l'article 793-1-4° du C.G.I. en faveur des parts de groupements fonciers agricoles pourra s'appliquer dès la transformation de la société si cette opération n'a pas entraîné la création d'un être moral nouveau et si, comme il semble, les parts transmises sont représentatives d'immeubles ou de droits immobiliers à destination agricole.

RM Bolo n° 12139, JO AN 24 août 1974, p. 4151 : M. Bolo demande à M. le Ministre de l'économie et des finances si l'exonération prévue par l'article 793.1.4° du code général des impôts était applicable à des parts de groupement foncier agricole détenues depuis moins de deux ans lorsque le groupement foncier agricole résultait de la transformation d'une société civile dans laquelle le de cujus ou le donateur était associé depuis plus de deux ans.
Réponse — L 'exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue à l' article 793-1.4° du code général des impôts en faveur des parts des groupements fonciers agricoles n' est applicable qu'à la condition, notamment, que les parts aient été détenues depuis deux ans au moins par le donateur ou le défunt. Toutefois, ce délai n'est pas exigé lorsque le donateur ou le défunt ont été parties au contrat de constitution du groupement et, à ce titre, ont effectué des apports constitués exclusivement par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole. On peut donc admettre, dans la situation exposée par l'honorable parlementaire, que le délai de détention de deux ans n'est pas exigé lorsque les parts transmises à titre gratuit sont représentatives d'immeubles ou de droits immobiliers à destination agricole.

L'administration fiscale considère encore que les dispositions de l'article 730 ter du CGI s'appliquent notamment à la cession de parts entre associés d'un GFA issu de la transformation d'une société civile à objet agricole (lesdits associés, membres d'une même famille jusqu'au quatrième degré inclus, étant héritiers de l'apporteur initial des immeubles sociaux), à condition que les biens apportés à la société civile aient été indivis à l'époque de cet apport (BOI-ENR-DMTOM-40-50, n° 20).

Oui.

Selon l'article L 322-6 du code rural « le groupement foncier agricole a pour objet soit la création ou la conservation d'une ou plusieurs exploitations agricoles, soit l'une et l'autre de ces opérations. Il assure ou facilite la gestion des exploitations dont il est propriétaire, notamment en les donnant en location dans les conditions prévues au titre Ier du livre IV du présent code portant statut du fermage et du métayage ».

La mise en location des biens appartenant au groupement n'est donc qu'une des possibilités qui lui sont offertes. L'exploitation directe en est une autre.

Lorsque le groupement choisit de procéder à la mise en valeur directe de ses biens, les statuts doivent conférer la qualité de gérant statutaire aux associés exploitants les fonds appartenant au groupement. Ils doivent aussi prévoir que les décisions de dissolution ne pourront prendre effet qu'à l'expiration d'un délai de dix-huit mois à compter de la signification de ces décisions aux gérants statutaires (article L. 322-12 CRPM)

Toutefois dans deux hypothèses, le groupement est tenu de donner à bail les biens qu'il possède et ne peut donc procéder à leur exploitation directe. Il en est ainsi :

• lorsque son capital est constitué pour plus de 30 % par des apports en numéraire (sauf s'il est constitué entre époux, parents ou alliés jusqu'au quatrième degré inclus);
• lorsque des personnes morales sont au nombre des membres du groupement.

Enfin, seuls les groupements ayant donné à bail à long terme les biens ruraux qui composent leur patrimoine et dont les statuts interdisent l'exploitation en faire-valoir direct ouvrent droit aux avantages fiscaux prévus aux articles 976 du CGI en matière d'impôt sur la fortune immobilière et à l'article 793 du CGI en matière de droits de mutation à titre gratuit.

A noter que les associés de GFA exploitants ne sont pas imposables à l'IFI qu'à hauteur de la valeur des parts représentatives d'immeubles non affectés à la propre activité agricole du groupement (article 965 du CGI).

Le bail à métayage est un bail rural et la conclusion d'un bail à métayage par un groupement foncier agricole n'est pas incompatible avec l'interdiction statutaire de faire-valoir direct.

Il résulte expressément de l'article L 416-8 du code rural que le bail à métayage entre dans le champ d'application des dispositions des articles L. 416-1 et suivants relatifs au bail à long terme.

En conséquence la conclusion de baux à métayage à long terme par un groupement foncier agricole ne fait pas, en soi, obstacle à l'application des régimes fiscaux de faveur.

Selon une ancienne réponse ministérielle, non reprise au BOFiP « La circonstance que le métayer ait la qualité de chef d'exploitation ne suffit pas à elle seule à faire bénéficier la première transmission à titre gratuit des parts du groupement foncier agricole de l'exonération prévue par l'article 793.1.4° du CGI. Il est, en effet, nécessaire que le GFA ne participe pas, en fait, à la direction de l'exploitation » (RM Mathieu n° 24928, JO AN 6 avril 1976, p. 1421).

Plus explicite encore : « Pour que, au titre de l'impôt sur les grandes fortunes, les parts de G.F.A. non-exploitants soient considérées comme des biens professionnels, les conditions suivantes doivent être remplies. Les statuts du groupement doivent interdire l'exploitation en faire-valoir direct. Les fonds agricoles, qui composent le patrimoine du groupement, doivent avoir été donnés à bail à long terme dans les conditions prévues aux articles 870-24 à 870-26 et 870-29 du Code rural, qu'il s'agisse d'un bail à ferme ou à métayage...» (RM Geoffroy n° 3810, JO Sénat, 20 juillet 1982, p. 3627, non reprise au BOFiP).

Pour éviter la remise en cause des régimes de faveur, le GFA doit s'abstenir de toute immixtion dans la gestion ou la direction de l'exploitation du métayer : un groupement dont les statuts interdisent le faire-valoir direct, serait néanmoins privé du bénéfice des avantages fiscaux si, en réalité, il participe à la direction de l'exploitation (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-30, n° 40).

Il existe deux notions de sociétés à prépondérance immobilière :

• L'une applicable en matière de plus-values de cession de titres (article 150 UB du CGI).

Il s'agit des sociétés fiscalement translucides dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale. Si la société dont les droits sociaux sont cédés n'a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l'actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, à la date de la cession.

Les GFA/GFV, non passibles de l'impôt sur les sociétés, et dont les biens sont loués en fermage, sont concernés par ces dispositions.

En revanche, les GFA/GFV translucides dont les biens sont exploités en faire-valoir direct ne sont pas considérés comme des sociétés à prépondérance immobilière.
Il en va de même, selon un arrêt de la Cour administrative d'appel de Paris (Paris 3 avril 2006, n° 02PA00179), des GFA/GFV dont les biens sont loués par bail à métayage.

Les GFA/GFV passibles de l'IS sont également exclus du champ d'application des dispositions de l'article 150 UB du CGI, et relèvent, pour ce qui est des plus-values de cession de titres, des dispositions de l'article 150 0-D du CGI.

• L'autre applicable en matière de droit d'enregistrement sur cession de titres (article 726.I.2° du CGI). Les GFA ne sont pas concernés par ces dispositions dès lors que la cession de parts de GFA, exploitants ou non, relève du droit fixe de 125 € en application des dispositions de l'article 730 bis du CGI.

Oui.

Le GFA, société civile, relève de plein droit du régime fiscal des sociétés de personnes visé à l'article 8 du CGI (translucidité fiscale).

Toutefois, un GFA peut exercer l'option prévue à l'article 239 du CGI pour son assujettissement au régime de l'impôt sur les sociétés.

En premier lieu, des biens autres que des immeubles à destination agricole ne doivent pas avoir été apportés au groupement, car le capital social doit exclusivement résulter d'apports en propriété d'immeubles ou de droits immobiliers à destination agricole ou d'apports en numéraire (article L 322-8 CRPM). Si le groupement n'était pas constitué conformément à cette règle, il ne pourrait ouvrir droit aux avantage fiscaux.

En second lieu, les parts de GFA/GFV ne peuvent ouvrir droit aux avantages fiscaux en matière de droits de mutation à titre gratuit ou d'IFI que si la totalité des immeubles à destination agricole composant le patrimoine du groupement a été donnée à bail (bail rural à long terme ou bail rural cessible hors du cadre familial).

Les immeubles à destination agricole du groupement doivent faire l'objet d'un bail rural à long terme ou d'un bail rural cessible hors du cadre familial. Le bail doit être en cours lors de la transmission, peu importe que cette transmission intervienne au cours du bail initial ou des périodes de renouvellement (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-30, n° 30 à 60).

Attention : L'exonération ne peut s'appliquer que si la totalité des immeubles à destination agricole composant le patrimoine du GFA a été donnée à bail. Par suite, la présence dans le patrimoine d'un GFA d'une parcelle agricole louée par bail emphytéotique est de nature à remettre en cause l'exonération (Rép. min. André : JO Sénat 21 août 2008, p. 1650, n° 4105, citée au BOI précité, n° 60).

En revanche, le patrimoine du groupement peut comprendre d'autre biens que des immeubles à destination agricoles. Dans ce cas, les exonérations en matière de droits de mutation à titre gratuit ou d'ISF ne s'appliquent qu'au prorata de la valeur des biens immeubles à destination agricole (qui doivent être loués par bail à long terme) par rapport à la valeur totale du patrimoine du groupement (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-30, n° 280 et suivants).

1°) GFA exploitant :

• Valeurs mobilières exclues de l'assiette de l'IFI : Lorsque les biens ou droits immobiliers d'une société sont affectés à l'activité agricole de cette société, ils ne sont pas pris en compte pour la détermination de la fraction des valeurs mobilières imposables à l'IFI (article 965.2°.a du CGI).

  Remarque : L'application de ces dispositions aux GFA louant leurs biens par bail à métayage peut être discutée. En effet, le métayage est considéré comme un mode d'exploitation et le GFA bailleur est réputé exercer une activité agricole. Mais d'un autre côté, l'article 966 exclut expressément les activités de gestion d'un patrimoine immobilier (voir fiche question suivante).

2°) GFA bailleur :

• GFA bailleur à métayage : voir ci-dessus et fiche question suivante.
• Biens loués à un membre du cercle familial qui les exploite dans le cadre de son activité professionnelle principale (article 976 du CGI) :

Les parts de GFA peuvent être assimilées à des biens professionnels et bénéficier d'une exonération totale d'IFI lorsque

• les parts sont représentatives d'apports de biens ou droits immobiliers à destination agricole;
• les biens à destination agricole du groupement sont loués par bail rural à long terme ou par bail rural cessible;
• le bail est consenti à un preneur qui utilise le bien dans l'exercice de sa profession principale;
• le preneur est un proche parent (conjoint du détenteur des parts, l'un de leurs frères et soeurs, l'un de leurs ascendants ou descendants ou le conjoint de l'un de leurs ascendants ou descendants).

Sauf lorsqu'elles sont détenues par le souscripteur à la constitution, les parts doivent avoir été détenue pendant au moins deux ans au 1er janvier de l'année d'imposition. Lorsque les parts ont été reçues par donation ou succession, la durée de détention des parts en cause par le donateur ou le défunt doit être prise en compte (BOI-PAT-IFI-30-10-50, n° 200).

Si les biens sont exploitées au travers d'une société, celle-ci doit être majoritairement détenue par les membres du cercle familial, et l'exonération totale ne s'applique qu'à concurrence des parts détenues par lesdits membres qui exercent dans la société leur activité professionnelle principale.

L'article 965.2°.a du CGI exclut de l'assiette de l'IFI les biens ou droits immobiliers appartenant à une société et affectés par celle-ci à sa propre activité agricole (notamment). L'article 966 du même code dispose que n'est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale l'exercice par une société ou un organisme d'une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier.

Les activités agricoles doivent s'entendre de celles dont les revenus sont susceptibles de relever de la catégorie des bénéfices agricoles (BOI-PAT-IFI-20-20-20-30, n° 40), ce qui est le cas de l'activité du bailleur à métayage.

Mais, en application de l'article 966 du CGI, une activité consistant en l'exercice, par une société ou un organisme, d'une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier demeure toujours exclue de l'application de ces règles, y compris lorsqu'elle revêt un caractère industriel, commercial, artisanal, agricole ou libéral. BOI-PAT-IFI-20-20-20-30, n° 90.

Pour la qualification des biens professionnels, l'administration a précisé (BOI-PAT-IFI-30-10-10-10, n° 190)que les biens ruraux donnés en bail à métayage sont considérés comme des actifs professionnels s'ils répondent à la définition donnée au I de l'article 975 du CGI dès lors que le bailleur doit être considéré comme un exploitant agricole.

Toutefois, dans un arrêt du 30 mai 2012, la Cour de cassation a jugé que ne peuvent être considérés comme des biens professionnels les parts d'un groupement foncier agricole (GFA) afférents à des biens ruraux donnés à bail à métayage procurant des revenus minimes, voire des déficits agricoles alors que par ailleurs les contribuables perçoivent des retraites plus conséquentes (Cass. com., 30 mai 2012, n° 11-18323).

Cet arrêt rendu en matière d'ISF est transposable à l'IFI. La reconnaissance du caractère d’exploitant agricole ne permet pas, en effet, de s’affranchir des autres conditions d’application du régime d’exonération.

Dès lors deux raisonnements s'affrontent :

 1. L'activité du bailleur à métayage, bien qu'agricole, doit aussi être considérée comme une activité civile de location d'immeubles, donc en dehors du champ de l'exclusion.

 2. L'activité du bailleur à métayage doit être considérée comme une activité agricole et non comme une activité civile de location d'immeubles, donc éligible à l'exclusion de l'assiette de l'impôt.

Il est possible d'exprimer une préférence pour le second.

Il semble en effet que dans le contrat de métayage, la nature d'exploitation agricole l'emporte souvent sur celle de location immobilière.

Par exemple, dans un arrêt du 3 avril 2006 (n° 02PA00179), la Cour administrative d'appel de Paris a jugé qu'un groupement foncier bailleur à métayage ne pouvait être regardé comme une société à prépondérance immobilière.

Même s'il est toujours délicat d'importer dans une branche de la fiscalité les raisonnements applicables dans une autre branche, cet arrêt mérite d'être remarqué, notamment parce que l'administration elle-même soutenait que les immeubles exploités en métayage devaient être considérés comme affectés par le bailleur à sa propre activité agricole, c'est-à-dire exploités par lui-même, alors qu'elle soutient une position inverse s'agissant des baux avec clauses-recettes, même s'il en résulte une imposition dans la catégorie BIC (Cf. BOI-RFPI-SPI-10-20, § n° 100).